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Revenus constituant des revenus exceptionnels pouvant bénéficier de l’imposition selon le régime du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI



INSTRUCTION DU 30 MARS 2012 BOI 5 B-17-12




 
 
L’article 12 du code général des impôts (CGI) prévoit que l’impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.
 
La perception de revenus exceptionnels, compte tenu du montant habituel des revenus perçus, ou la perception de revenus différée du fait de circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, peut entraîner une imposition excessive du fait de la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu. Afin d’éviter cette situation, l’article 163-0 A du CGI prévoit un système particulier d’imposition, le système du quotient.
 
Une instruction du 30 mars 2012 ( BOI 5 B -17-02 donne une liste d’exemple de revenus pouvant être considérés comme «  exceptionnels » et pouvant donc, à ce titre bénéficier du système du quotient. D’autre part cette même instruction indique les revenus ne pouvant pas être considérés comme des revenus exceptionnels.
 
 
EXEMPLES DE REVENUS EXCEPTIONNELS
 
A. REVENUS CONSTITUANT DES REVENUS EXCEPTIONNELS PAR LEUR NATURE
 
Constituent notamment des revenus exceptionnels dans la catégorie des traitements et salaires :
 
- une gratification supplémentaire perçue par un salarié pour services exceptionnels ;
 
- des indemnités, allocations et primes versées par les employeurs à leurs salariés en vue de les dédommager des contraintes inhérentes à l'exercice de leur activité professionnelle et, notamment, des désagréments et sujétions résultant d'un changement de résidence (RM Charles Millon, JO, AN du 30 avril 1984, p. 2055) ;
 
- les primes de départ volontaire perçues par les salariés lorsqu'ils quittent l'entreprise sans faire l'objet d’un licenciement, d’une mise à la retraite ou en préretraite ;
 
- la fraction imposable de l'indemnité de licenciement ou de l’indemnité de rupture conventionnelle prévue à l’article L. 1237-13 du code du travail ;
 
  • les allocations servies aux salariés privés d'emploi qui créent ou reprennent une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou une activité libérale, soit à titre individuel, soit dans le cadre d'une société, quelle qu'en soit la forme juridique et dont ils exercent effectivement le contrôle. Il est souligné que ces allocations présentent le caractère de traitements et salaires même si certains bénéficiaires les investissent dans l'entreprise qu'ils créent.
 
Constituent des revenus exceptionnels dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :
 
- la plus-value de cession d'un fonds de commerce ;
 
- le montant des taxes sur le chiffre d'affaires remboursées à un commerçant à la suite d'une instance contentieuse portant sur une période de plusieurs années ;
- une commission perçue à la suite d'une opération occasionnelle - en l'occurrence la vente d'immeubles réalisée par un contribuable exerçant la profession de démarcheur et d'intermédiaire pour la vente de voitures automobiles d'occasion (CE, arrêt du 26 juin 1968, n° 71575, RJCD, 1ère partie, p. 225) ;
 
- un droit d'entrée perçu par une société en nom collectif ayant une activité principale de nature commerciale qui donne à bail accessoirement un immeuble commercial nu dont elle est propriétaire (RM Gaillard, député, JO, AN du 13 août 1977, p. 5117) ;
 
  • les remboursements que les assureurs sont amenés à effectuer au titre d'une assurance-vie contractée par certains commerçants ou industriels, lors de l'achat à crédit de matériel d'exploitation faisant partie de leur actif professionnel et destinée à couvrir leur dette en cas de décès.
  •  
Constituent des revenus exceptionnels dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :
 
- le revenu résultant de la distribution par une société de capitaux des titres qu'elle détient en portefeuille ;
 
  • la distribution de réserves régulièrement constituées par une délibération de l’assemblée générale et qui ne procéderait pas d’un abus de droit (CE, décision du 14 novembre 1990 n° 64822, Marcade)
  •  
Constituent des revenus exceptionnels dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
 
- le montant des créances acquises et non encore recouvrées figurant dans la déclaration de cessation souscrite par un officier ministériel conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI ;
- les droits d'auteurs perçus à la suite de l'attribution d'un prix littéraire (CE, décision du 31 juillet 1992, n° 67321).
 
Constituent des revenus exceptionnels dans la catégorie des revenus fonciers :
 
- l'indemnité de « pas-de-porte » perçue par un propriétaire : cette indemnité s'analyse comme un supplément de loyer perçu d'avance mais elle n'en a pas moins le caractère d'un revenu exceptionnel (CE, décisions du 24 octobre 1963, n° 57313, RO, p. 419) ;
- le supplément de loyer résultant de l'attribution gratuite en fin de bail des aménagements effectués par le preneur (CE, décision du 3 mai 1989, n° 86262).
 
 
B. REVENUS NE CONSTITUANT PAS DES REVENUS EXCEPTIONNELS
 
Ne sont pas considérés comme présentant le caractère de revenus exceptionnels :
- le salaire versé durant la période du préavis (ou délai-congé) : ce salaire est normalement imposable au titre de l'année au cours de laquelle il a été payé (cf. toutefois article 163 quinquies du CGI ; DB 5 F 1144) ;
 
- les profits de constructions (CE, décision du 28 mai 2001, n°216312, M. Beaubois) ;
- l’abandon de créance consenti par un établissement financier à un lotisseur suite à la négociation d’emprunts dès lors qu’une telle négociation visant la réduction de charges financières, qui sont habituellement exposées pour l’engagement d’opérations de lotissement, procède de l’exercice normal de l’activité de lotisseur afin d’en maîtriser les coûts (CAA Bordeaux, arrêt du 21 mai 2002, Dupouy) ;
 
- distribution de report à nouveau : le report à nouveau correspond à une partie des bénéfices que les associés décident de laisser en instance d’affectation jusqu’à la prochaine décision collective ; alors même qu’il comprendrait des profits des années antérieures, il conserve, de ce fait le caractère de revenu susceptible d’être recueilli annuellement. Dès lors, la qualification de revenus exceptionnels est écartée pour la distribution de bénéfices maintenus en tant que report à nouveau (CE, décision du 5 mars 1993, N°76566, Coyard) ;
 
- les droits inscrits sur un compte épargne-temps (CET) qui donnent lieu à une indemnisation monétaire en application de la loi n° 2008-879 du 20 août 2008 ou du décret n° 2008-455 du 14 mai 2008,
 
- les bénéfices afférents à un exercice de plus de douze mois, imposables en totalité au titre de l'année de la clôture de l'exercice (CE, décision du 25 avril 1947, n° 86237, RO, p. 203) ;
 
- une provision devenue sans objet au cours d'un exercice ultérieur et rapportée aux résultats dudit exercice, conformément aux dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CE, décision du 13 juillet
1963, n° 55624) ;
 
- les revenus d'un contribuable taxé d'office à défaut de précisions sur leur origine (CE, décision du 4 avril 1979,
n° 7321, RJ III, p. 34) ;
 
- les profits de lotissement réalisés par un contribuable dès lors que les opérations effectuées caractérisent l'activité d'un marchand de biens (CE, décision du 24 octobre 1979, n° 6641) ;
 
- les profits réalisés par une personne à l'occasion du lotissement d'un terrain précédemment acquis à cette fin car ils sont le résultat normal de l'activité à caractère industriel et commercial ainsi entreprise (CE, décision du 17
février 1982, n° 26380) ;
- les profits de construction réalisés par les associés d'une société civile immobilière de construction vente relevant de l'article 239 ter du CGI, s'ils constituent le résultat normal d'une activité de caractère professionnel exercée par le contribuable et n'ont pas pour origine une simple opération de placement de capitaux
(CE, décision du 4 mars 1987, n° 59067) ;
 
- une commission correspondant à une opération faisant l'objet de la profession du contribuable qui est le résultat normal de son activité et ne peut, dès lors, malgré l'importance de son montant, être regardée comme un revenu exceptionnel (CE, décision du 19 octobre 1983, n° 36160 et RM Bayard, n° 2, JO, déb. AN du 14 juillet 1986, p. 2098) ;
 
- les produits de bons de caisse versés par convention à la date de remboursement du capital (CE, décision du 4 mars 1987, n° 59591) ;
 
- les gains réalisés par un particulier dans le cadre de la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières (RM du Luart, n° 14463, JO, déb. Sénat du 27 juin 1991, p. 1323).
 



10/04/2012
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