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Droits d’enregistrement. Société non soumise à l’IS. Changement de régime fiscal. Application du droit spécial de mutation sur tous les apports consentis depuis 1965.


Documentation fiscale 7-H-09 du 27 mars 2009.



Conformément aux dispositions de l’article 809 II du CGI, le changement de régime fiscal d’une société préalablement soumise au régime des sociétés de personnes entraîne l’application du droit spécial de mutation concernant les apports à titre pur et simple (rémunérés par des titres) effectués à son profit depuis le 1er Août 1965 par des personnes physiques ou morales non soumise à l’IS.


Cette situation vise donc une société qui était préalablement à son changement de régime fiscal, soumise à l’impôt sur le revenu et qui avait bénéficié d’apports consenties par des personnes physiques ou morales non soumises, elle mêmes, à l’impôt sur les sociétés.

Quels sont les apports susceptibles de donner lieu au paiement du droit spécial de mutation ?


Les apports susceptibles de donner lieu au paiement du droit spécial de mutation sont :




  • Les apports de fonds de commerce ;
  • Les apports d’immeubles ou droit immobiliers ;
  • Les apports de clientèle ;
  • Les  apports de droit au bail ou de promesse de bail.

Les biens apportés susceptibles de donner lieu au paiement du droit spécial de mutation doivent être situés en France.

Ainsi, si au cours de son existence, la société change de régime fiscal, il convient d’acquitter le droit spécial de mutation sut tous les apports des biens visés par cette disposition (fonds de commerce, clientèle etc..) qui lui été consentis depuis le 1er janvier 1965 par des personnes physiques ou par des personnes morales elles mêmes non soumises à l’impôt sur les sociétés.


Que se passe-t-il si, entre la date des apports et le changement de régime fiscal de la bénéficiaire des apports, la société apporteuse à elle même changé de régime fiscal et est désormais soumise à l’impôt sur les sociétés ?

Un arrêt de la Cour de Cassation du 27 septembre 2007 dont les conclusions ont été reproduites dans la documentation fiscale  7 H-1-09 publiée le 17 mars 2009, est venu apporter, en la matière, une précision inédite.



Pour la cour de cassation, les modifications du régime fiscal de la société apporteuse n’ont pas à être prises en compte et il convient de s’intéresser au régime fiscal de la société apporteuse à la date des apports.




Dans l’arrêt précité, la société bénéficiaire des apports faisait valoir qu’au moment de son changement de régime fiscal, la société apporteuse avait elle-même, d’ores et déjà, changé de régime fiscal et était soumise à l’impôt sur les sociétés et que, dès lors l’article 809 II qui ne vise que les apports effectués par des sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés n’était pas applicable.



Pour la Cour de cassation, dès lors qu’au moment des apports, la société apporteuse remplissait les conditions fixées à l’article 809 II (elle n’était pas soumise à l’impôt sur les sociétés à cette date) les dispositions de l’article 809 II était donc applicables.


Ainsi, en cas de changement de régime fiscal de la société qui a bénéficié, des apports on doit, pour déterminer si l’apporteuse satisfait aux conditions exigées pour donner lieu au paiement du droit spécial de mutation, se reporter à sa situation fiscale à la date des apports et non pas à la date du changement de régime fiscal de la bénéficiaire, fait générateur du paiement du droit spécial de mutation.





Quel est le tarif du droit spécial de mutation ?





Le droit spécial de mutation est perçu au taux global de 5% étant précisé que concernant les fonds de commerce et biens assimilés, le droit de5% ne s’applique qu’à la fraction de la valeur du fonds supérieure à 23 000 €.




Peut on être dispensé du paiement du droit spécial de mutation ?




Oui, sous conditions un droit fixe peut être substitué au droit spécial de mutation.  Le droit fixe est de




  • 375 € lorsque le capital social de la société est inférieur à 2225 000 €
  • 500 € lorsque le capital de la société est supérieur à 225 000 €.

Pour bénéficier du droit fixe (plutôt que d’acquitter le droit spécial de mutation, les associés doivent s’engager à conserver les titres détenus pendant un délai de 3 ans décompté à partir de la date du changement de régime fiscal. Les associés ne pourront donc pas céder leurs titres notamment pendant le délai d’engagement de conservation.


Cet engagement doit être pris par l’ensemble des associés et est matérialisé dans une déclaration spécifique communiquée au service des impôts.




En effet, toute personne morale non assujettie à l’impôt sur les sociétés qui devient passible de cet impôt est tenue de déclarer aux services des impôts les apports de fonds de commerce et assimilés, biens immobiliers et droits immobiliers dont elle a bénéficié, à titre pur et simple depuis le 1er Aout 1965 et dont elle demeure propriétaire ou titulaire (lorsqu’il s’agit d’un droit) à la date du changement de régime fiscal.




Cette déclaration doit être soumise en double exemplaire. Il s’agit de l’imprimé 2742 et  du feuillet intercalaire 2743 spécial aux immeubles, droits immobiliers, droits au bail ou promesse de bail portant sur tout ou partie d’un immeuble. Ainsi que d’un feuillet intercalaire 2744 spécial aux fonds de commerce.


Doivent être annexés à chaque déclaration 2742 autant de feuillets intercalaires qu’il existe de biens ou de droits soumis à l’impôt. Ainsi chaque apport fait l’objet d’une déclaration particulière figurant dans un intercalaire propre.




Les droits et taxes doivent être acquittés, en principe lors du dépôt de la déclaration avec une possibilité, lorsque le droit spécial de mutation est exigible (en l’absence d’engagement de conservation des titres) de fractionner le paiement en 3 verse





01/04/2009
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